Ja, ich freue mich, dass ich heute hier bei euch sein darf, um ein ganz aktuelles Thema mit euch zu besprechen. Was habe ich vorbereitet? Wie ist das Ganze aufgebaut? Ich werde einsteigen mit grundlegenden Einführungen, grundlegenden Überlegungen, weil ich glaube, dass das Thema, um das es heute geht, dann doch ein Stück weit der längeren Einführung bedarf, um euch Orientierung zu bieten. Und ich glaube, dass diese Grundstruktur wichtig ist, diese Grundlagen wichtig sind, damit ihr die anderen folgenden Aspekte – Ausgleich von Verlusten, Grundsatz der Ausschließlichkeit und den Zweckbetrieb, die Begriffsbestimmung – auch nachvollziehen könnt.
Franz hat es gesagt: Es gab ein Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 2.7., und dieses Schreiben ist auf größere Resonanz gestoßen. Da hat sich zum Beispiel das Bündnis für Gemeinnützigkeit geäußert. Das habe ich hier für euch einmal abgedruckt, was das Bündnis gesagt hat. Das Bündnis für Gemeinnützigkeit hat ausdrücklich gesagt: „Wir begrüßen, was hier das Bundesfinanzministerium macht, denn dieses Schreiben enthält doch einige praxisrelevante Klarstellungen.“ Dann wird es etwas eingeschränkt: „vorsichtige Schritte zu mehr Rechtssicherheit und Praxistauglichkeit“. Das macht schon deutlich: Aus der Sicht der gemeinnützigen Organisationen könnte Weitergehendes, Konkreteres geregelt sein, aber die Richtung, die hier eingeschlagen wird, wird doch begrüßt. Und den zweiten Punkt lese ich euch auch einmal vor, weil da dann gleich deutlich wird, worum es genauer geht:
„Zugleich bleibt die Novelle ihrem Charakter nach begrenzt. Der Anwendungserlass kann die Verwaltungspraxis verbessern, ersetzt aber keine gesetzliche Modernisierung des Gemeinnützigkeitsrechts.“ Also, hier wird differenziert, zu sagen: Wir haben einerseits diesen Anwendungserlass, andererseits das Gesetz. Damit stellt sich die Frage: Wie verhält sich das eigentlich zueinander? Von welchen Regelungen sprechen wir eigentlich? Wie verhält sich das Schreiben des Bundesfinanzministeriums zu den gesetzlichen Regelungen? Und dazu brauchen wir zwei Begrifflichkeiten, um das zu klären. Wir brauchen einerseits die Begrifflichkeit der AO, der Abgabenordnung, und andererseits den von Franz auch schon genannten Begriff des AEAO, des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung. Die Abgabenordnung, das ist das grundlegende Gesetz im Steuerrecht. Die Abgabenordnung, das ist die gesetzliche Regelung, in der ihr für euch von besonderem Interesse die Voraussetzungen findet, die eure Organisation erfüllen muss, damit sie als gemeinnützig anerkannt wird. Die Abgabenordnung, das ist die Regelung, die durch den Bundestag, durch die Legislative, gegangen ist. Und dann gibt es noch den Anwendungserlass zur Abgabenordnung. Der kommt vom Bundesfinanzministerium, von der Verwaltung, von der Exekutive.
Und dieser Begriff „Anwendungserlass“ macht deutlich: Das ist eine Regelung, die unterhalb des Gesetzes steht, und eine Regelung, durch die das Bundesfinanzministerium erläutert und klarstellt, wie die Regelungen des Gesetzes zu verstehen sind.Insofern werden sich die Finanzämter, die für eure Organisation verantwortlich sind, auch durch das leiten lassen, was in diesem Anwendungserlass konkretisierend drinsteht, wie einzelne Regelungen des Gesetzes zu verstehen sind.Und hier, wenn es um das Schreiben des Bundesfinanzministeriums geht, da wurde also nicht das Gesetz geändert, sondern da wurden diese ausführenden, erläuternden Bestimmungen geändert, die erklären, wie die Regelungen des Gesetzes anzuwenden sind.Das einmal zu der Begrifflichkeit. Dann geht es hinleitend um die Frage: Was ist denn da jetzt genau geregelt worden? Womit hat sich das Bundesfinanzministerium beschäftigt?
Dazu erst einmal ein einleitender Fall, um euch das verständlich zu machen. Das Sommerfest im Dorf D
Das Dorf D hat ein reges Vereinsleben. An jedem Wochenende im Sommer gibt es ein anderes Vereinsfest, bei dem Essen und Getränke verkauft werden. Alle Feste sind gut besucht und für die Vereine auch wirtschaftlich ein voller Erfolg.Im Dorf D gibt es auch eine Gastwirtschaft. Diese muss am Ende des Sommers feststellen, dass sie trotz des guten Wetters ein Defizit erwirtschaftet hat. Der Grund für dieses Defizit ist der Geschäftsführerin schnell klar: Wenn alle zu den Vereinsfesten gehen, dann bleibt die Gastwirtschaft leer. Was soll dieses Beispiel verdeutlichen? Es gibt zahlreiche Aktivitäten, die ihr im Rahmen eurer gemeinnützigen Organisation macht, vornehmt, die möglicherweise in Konkurrenz treten zu dem, was wirtschaftliche Organisationen auch tun: Würstchen und Getränke verkaufen oder Werbung in Zeitschriften schalten oder Räumlichkeiten für Hochzeiten und Gesellschaften vermieten.
Viele wirtschaftliche Aktivitäten treten in Konkurrenz zu dem, was kommerzielle Einrichtungen auch tun.Vor diesem Hintergrund muss ich mich im Steuerrecht mit der Frage beschäftigen, wie das eigentlich ist: Wie müssen sich gemeinnützige Organisationen behandeln lassen, wenn sie in den wirtschaftlichen Wettbewerb zu kommerziellen Einrichtungen treten? Müssen dann nicht auch gemeinnützige Organisationen entsprechend Körperschaftssteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer zahlen? Also die Hinleitung dazu, dass wirtschaftliche Tätigkeiten von gemeinnützigen Organisationen eine besondere Behandlung erfahren. Um das zu verdeutlichen, habe ich euch zwei weitere Beispiele mitgebracht.Dieses Sommerfest in D geht noch einmal weiter. Die Vorsitzende des Vereins V meint, dass das Sommerfest ihres Vereins keine wirtschaftliche Tätigkeit darstelle, da Würstchen und Getränke zum Selbstkostenpreis verkauft würden. Der Verein wolle durch den Verkauf nur die entstehenden Kosten decken, aber keine Gewinne erzielen. Das ist mir total wichtig, euch mitzugeben: Zu welchem Preis ihr das Ganze verkauft, spielt für die Frage, ob diese Tätigkeit als wirtschaftlich einzuordnen ist, keine Rolle. Das Gesetz sagt sogar ausdrücklich – das habe ich euch hier einmal fettgedruckt –, dass die Absicht, Gewinne zu erzielen, nicht erforderlich ist.
Ich glaube, das wird auch schnell verständlich, wenn ihr wieder euer Sommerfest vergleicht mit dem, was der Würstchenverkäufer bei euch an der Straßenecke tut. Denn die Frage, ob ihr in Konkurrenz, ob ihr im Wettbewerb zu wirtschaftlichen Unternehmen tretet, die Frage, ob ihr in Konkurrenz zu dem Würstchenverkäufer an der Ecke steht, wird ja noch einmal größer, wenn ihr die Würstchen nicht mit Gewinn verkauft, sondern zum Selbstkostenpreis.Das kann der Würstchenhändler an der Ecke nicht. Der muss gucken, dass er all seine Kosten decken kann. Insofern sind wirtschaftliche Aktivitäten nicht abhängig von der Absicht, Gewinn zu erzielen.Und ein drittes Beispiel, um noch zu verdeutlichen, warum wirtschaftliche Geschäftstätigkeiten in besonderer Weise zu behandeln sind:
Es geht noch einmal um das Sommerfest im Dorf D. Einzig das Sommerfest des X-Vereins ist ins Wasser gefallen. Weil es an dem entsprechenden Wochenende dauerhaft geregnet hat, kamen keine Gäste, und der Verein blieb auf sämtlichen Kosten sitzen. Zum Glück ist eine Lösung schnell gefunden. Millionärin M ist nämlich bereit, das Defizit zu decken. Allerdings möchte sie dafür eine Spendenbescheinigung. Und der Verein stellt sich nun die Frage: Geht das?
Dann müssen wir ins Gesetz gucken, um zu klären, wie dort der Begriff der Spende im Einkommensteuerrecht definiert ist. Und da heißt es ausdrücklich: „Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke können als Sonderausgaben abgezogen werden.“ Nach dem, was ich euch dargestellt habe, ist dieser Verkauf von Würstchen und Getränken aber keine steuerbegünstigte Tätigkeit, sondern eine wirtschaftliche Aktivität.Und wenn euch jemand Geld gibt, damit ihr wirtschaftlich agieren könnt, damit ihr einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb betreiben könnt, dann kann es dafür keine Spendenbescheinigung geben. Auch das wird sofort wieder deutlich, wenn wir eure Aktivität als gemeinnützige Organisation mit der Aktivität des Pommesbudenverkäufers an der Ecke vergleichen. Der ist nämlich nicht gemeinnützig und kann auch keine Spendenbescheinigung ausstellen, wenn ihm jemand Geld zuschießt.Insofern wäre das ein ungerechtfertigter wettbewerblicher Vorteil, wenn ihr nun hier im Unterschied zum Pommesverkäufer an der Ecke Spendenbescheinigungen für wirtschaftliche Geschäftstätigkeiten ausstellen könntet.
Warum diese drei Beispiele? Was steckt dahinter? Dahinter steckt, dass gemeinnützige Organisationen ganz unterschiedliche Einkommenssphären haben können. Dabei können wir vier Bereiche unterscheiden: Das ist der ideelle Bereich, dort, wo ihr Spenden vereinnahmt und die Mittel für satzungsmäßige Zwecke verausgabt.Die Vermögensverwaltung, wenn ihr Geld habt und dieses anlegt und daraus Zinsen erzielt. Der Zweckbetrieb, eine wirtschaftliche Tätigkeit, die ganz eng mit euren gemeinnützigen Zwecken zu tun hat und auf die ich später noch einmal zu sprechen komme. Und eben der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb, wo ihr auftretet wie andere Unternehmen auch. Diese Unterscheidung in die vier Sphären muss sich auf der Ebene eurer Rechnungslegung widerspiegeln, denn die steuerlichen Konsequenzen, die mit diesen vier Sphären verbunden sind, sind unterschiedlich. Das betrifft insbesondere die Frage der Körperschaftssteuer und die Frage der Umsatzsteuer. Während ihr im ideellen Bereich steuerbefreit seid, müsst ihr euch grundsätzlich im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb behandeln lassen wie andere Wirtschaftsunternehmen auch. Und das bedeutet: Ihr müsst euch dort mit der Frage auseinandersetzen, wie es mit der Körperschaftssteuer, der Einkommensteuer und der Umsatzsteuer ist.
Diese vier Sphären sind voneinander zu trennen, und ihr dürft sie nicht einfach vermischen, weil dann steuerliche Vorteile gegebenenfalls zu Unrecht gewährt würden. Das leitet uns gleich zu der Frage hin, was im Anwendungserlass zentral geregelt ist: Wie könnt ihr eigentlich Defizite ausgleichen, die ihr hier im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielt habt? Woher können die Mittel kommen, um negative Ergebnisse dort auszugleichen? Darum wird es gleich gehen.Dass dieser Verlustausgleich im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein Problem ist, können wir im Gemeinnützigkeitsrecht auch anders begründen, denn im Gemeinnützigkeitsrecht gibt es drei Grundsätze, die die Arbeit aller gemeinnützigen Organisationen prägen. Das ist der Grundsatz der Selbstlosigkeit, der Ausschließlichkeit und der Unmittelbarkeit. Der Grundsatz der Unmittelbarkeit interessiert mich heute nicht. Ich habe ihn hier aus Vollständigkeitsgründen mit aufgenommen. Aber die Grundsätze der Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit sind ein Problem bei Verlusten. Denn der Grundsatz der Selbstlosigkeit sagt: „Ihr seid um der Sache selbst willen tätig.“
Also: Ihr seid um des gemeinnützigen Zwecks willen – Bildung, Erziehung, Sport, Kunst und Kultur – tätig, aber nicht, weil ihr Verluste in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgleichen wollt. Und in eine ähnliche Richtung geht auch der Grundsatz der Ausschließlichkeit. Der sagt: „Ihr dürft ausschließlich, ihr dürft nur eure gemeinnützigen Zwecke umsetzen.“ Defizite auszugleichen ist eben keine Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke. Das als längere Hinleitung, um jetzt zu gucken: Was sagt denn nun der Anwendungserlass der Abgabenordnung dazu? Also: Was passiert, wenn ihr ein Defizit im Rahmen einer wirtschaftlichen Geschäftstätigkeit erzielt habt? Da stellt der Anwendungserlass zur Abgabenordnung erst einmal als Grundsatz fest: Sämtliche Mittel der Körperschaft, eures Vereins, eurer Stiftung, dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Das verlangt der Grundsatz der Ausschließlichkeit, das verlangt auch letztlich der Grundsatz der Selbstlosigkeit. Und dafür ist es unabhängig, woher diese Mittel kommen: aus einem Zweckbetrieb, aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder eben aus der Vermögensverwaltung. Und wenn ihr eure Mittel nur für die gemeinnützigen Zwecke verwenden dürft, dann bedeutet das in der Konsequenz eben auch, dass ihr Mittel nicht dafür verwenden dürft, um Defizite aus dem Würstchenverkauf zu decken, um Mittel aus dem gemeinnützigen Bereich zu nutzen, um sie im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einzusetzen und dort Defizite zu kompensieren.
Das wäre, sagt der Anwendungserlass, aber ich glaube, das ist auch klar aus dem, was ich euch dargestellt habe, eine Mittelfehlverwendung.Und eine Mittelfehlverwendung bedeutet in der Konsequenz, dass das eine Gefahr für eure Gemeinnützigkeit bedeuten könnte. Was ich euch im Folgenden vorstelle, das sind Ausnahmen, die im Anwendungserlass ausdrücklich aufgelistet sind, wie es im Einzelfall doch möglich ist, mit solchen Verlusten umzugehen.Vorab noch die Frage: Was ist eigentlich ein Verlust im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb? Wann müsst ihr euch darüber Gedanken machen?
Auch dazu möchte ich euch ein Beispiel mitgeben. Wir haben es mit einem Verein zu tun, der im Laufe des Jahres ganz unterschiedliche wirtschaftliche Aktivitäten durchführt, zum Beispiel einen Flohmarkt. Der Flohmarkt war in diesem Jahr besonders erfolgreich. Dabei wurde ein Gewinn von 30.000 € erzielt. Und ein Galadinner, das auch als wirtschaftliche Geschäftstätigkeit gestaltet wurde. Das war nicht so erfolgreich, da wollte niemand hinkommen. Das schloss mit einem Defizit ab. Die Ausgaben waren höher als die Einnahmen. Und jetzt spreche ich von Defiziten im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Nun stellt sich die Frage: Wie ist das bei diesem Verein? Hat der auch einen Verlust im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielt? Und da sagt das Steuerrecht, da sagt die Abgabenordnung: Wenn wir es mit einer Organisation zu tun haben, die mehrere wirtschaftliche Geschäftstätigkeiten entfaltet, die auch sehr klar voneinander getrennt werden können – ein Flohmarkt ist etwas anderes als ein Galadinner –, dann werden für die Frage des Gemeinnützigkeitsrechts und für die Frage des Steuerrechts diese unterschiedlichen Tätigkeiten zu einem einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zusammengezogen.
Und für die Frage, ob ihr einen Verlust im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erwirtschaftet habt, ist nicht die einzelne Tätigkeit für sich maßgeblich, sondern das Ergebnis aller wirtschaftlichen Tätigkeiten. Das bringt dieser dritte Punkt hier zum Ausdruck. Er sagt: Ein Verlust liegt nicht vor, wenn der Verlust bereits im Entstehungsjahr mit Gewinnen anderer steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe verrechnet werden kann. Also: Ich gucke mir alle Aktivitäten im Rahmen der wirtschaftlichen Geschäftstätigkeit an. Wenn wir das zusammensehen, können wir feststellen, dass das Defizit, das durch das Galadinner erwirtschaftet worden ist, durch den Gewinn aus dem Flohmarkt kompensiert werden kann, sodass wir auf der Ebene des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs insgesamt gesehen keinen Verlust hätten. Ein Verlust liegt also nur dann vor, wenn dieses Ergebnis insgesamt negativ abschließt. Wie kann ich nun mit einem solchen Verlust, sollte einer erwirtschaftet worden sein, umgehen?
Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung zählt dazu vier Möglichkeiten auf. Die erste Möglichkeit wird zunächst abstrakt vorgestellt und dann anhand eines Beispiels konkretisiert.Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung sagt: Ich darf mir nicht nur das einzelne Jahr angucken, sondern ich darf mir auch die vorangegangenen Jahre ansehen. Möglicherweise ist es ja so, dass die wirtschaftliche Aktivität in den vorhergehenden Jahren sehr erfolgreich gewesen ist und nur in diesem Jahr aufgrund des Regens, aufgrund von Corona oder aufgrund eines besonderen Umstandes ein Verlust erzielt wurde. Dann darf ich auch Mittel aus dem gemeinnützigen Bereich nutzen, um diesen Verlust zu kompensieren, weil die Überlegung ist: Das ist ja nur eine Rückgabe der Gewinnabführung aus den früheren Jahren. Ich mache euch ein Beispiel, um das zu konkretisieren. Wir haben es mit einem Verein zu tun, dem Z-Verein, der seit 15 Jahren erfolgreich ein Bistro hat – ein Bistro als wirtschaftliche Geschäftstätigkeit.
In jedem Jahr sind durch den Bistrobetrieb erzielte Gewinne von 20.000 € dem steuerbegünstigten Bereich zugeführt worden. Aufgrund der Erkrankung eines Mitarbeiters ist das Bistro im Jahr 2024 über mehrere Wochen geschlossen. Aufgrund dieser Erkrankung bleibt aus dem Bistrobetrieb am Ende ein Defizit von insgesamt 10.000 €. Hier soll exemplarisch verdeutlicht werden, dass wir es eigentlich mit einem sehr erfolgreichen Bistro zu tun haben. Einem Bistro, das in den zurückliegenden 15 Jahren, zumindest mehr als sechs Jahre lang, immer 20.000 € Gewinn aus dieser Tätigkeit für die gemeinnützigen Zwecke der Organisation zur Verfügung stellen konnte. Und jetzt ist die Überlegung des Anwendungserlasses zu sagen: Na ja, hätten die Verantwortlichen im Vorfeld gewusst, dass der Mitarbeiter erkrankt, dann hätten sie direkt im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs eine Rücklage gebildet, um dieses Defizit auffangen zu können, und hätten nicht so umfangreich die Mittel überwiesen.Insofern ist das gewissermaßen eine Nachholung der Rücklagenbildung. Ist es in Ordnung, wenn aus den in den Jahren zuvor für die gemeinnützige Tätigkeit zur Verfügung gestellten Mitteln Mittel zurückgewiesen werden in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, um das Defizit dort zu decken? Erste Möglichkeit.
Die zweite Möglichkeit, die im Anwendungserlass zur Abgabenordnung ausdrücklich genannt ist, ist der Ausgleich von Buchverlusten. Es ist ja so, dass ihr Sachvermögen über die Jahre hinweg abschreibt. Stellt euch etwa vor, wir bleiben beim Bistrobetrieb.Ihr habt eine teure Kaffeemaschine für 30.000 € gekauft, und diese Kaffeemaschine wird jetzt in den kommenden fünf Jahren jeweils mit 6.000 € abgeschrieben.Also ist in den Büchern zunehmend weniger von dem zu finden, was diese Kaffeemaschine wert ist. Aber vielleicht ist es ja so, dass, wenn ihr das Bistro insgesamt verkaufen würdet, der Wert der Kaffeemaschine deutlich höher wäre als der Wert, mit dem sie in den Büchern verzeichnet ist.Und wenn dadurch ein Verlust auf der Ebene des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs entsteht, dann sagt der Anwendungserlass zur Abgabenordnung: Dieser Verlust ist unschädlich, sofern ihr glaubhaft machen könnt, welchen Wert dieses Sachvermögen eigentlich hat, welchen Wert ihr im Rahmen einer Veräußerung des Bistros – bleiben wir dabei – für die Kaffeemaschine ansetzen würdet.Zweite Möglichkeit, die durch den Anwendungserlass eröffnet wird, wie man mit Verlusten umgehen kann. Dritte Möglichkeit: Auch dazu gebe ich euch gleich gerne Beispiele.
Vielleicht habt ihr es mit Vermögen zu tun, das ihr im Rahmen eures Vereins nutzt, das ihr sowohl nutzt, um eure Zwecke umzusetzen, als auch dafür, wirtschaftliche Aktivitäten zu entfalten.Vielleicht habt ihr Sachvermögen – Beispiele kommen –, das ihr sowohl im Rahmen der Zweckverwirklichung als auch im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nutzen könnt. Und wenn das so ist, dann müsst ihr ja auch die Aufwendungen, die ihr für diesen Gegenstand, für diese Immobilie habt, aufteilen zwischen dem ideellen Bereich einerseits und dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb andererseits. Und da sagt der Anwendungserlass zur Abgabenordnung: Wenn jetzt der Bereich, der dort wirtschaftlich genutzt wird, in seiner Kapazität nicht hinreichend ausgelastet ist, dann kann ein solcher Verlust auch unbeachtlich sein. Voraussetzung ist allerdings – ich gehe hier einmal auf den letzten Punkt –, dass es sich um Dinge handelt, die ihr nicht ganz bewusst schon dafür gekauft habt, um sie im Rahmen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einzusetzen.
Sondern es muss sich um Dinge handeln, die ihr gekauft habt, um sie für eure Zweckverwirklichung einzusetzen. Und weil ihr im Rahmen der Zweckverwirklichung feststellt, dass ihr sie dort nicht umfassend braucht, nutzt ihr sie dann eben auch im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Das heißt von der Konsequenz her: Wenn es dadurch, dass ihr Aufwendungen, die ihr habt, anteilig dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zurechnet, zu Verlusten kommt, ist das auch für die Frage der Gemeinnützigkeit unschädlich.Was könntet ihr euch darunter vorstellen? Stellt euch vor, der Sportverein nutzt eine Sporthalle sowohl, um die eigenen gemeinnützigen Zwecke zu verwirklichen, etwa für das Training der Jugendmannschaften, als auch, weil man feststellt, dass man sie dafür nicht umfassend braucht, um die Sporthalle an andere Unternehmen kommerziell zu vermieten. Oder der Kulturverein, der Veranstaltungstechnik gekauft hat, um die eigenen Kulturveranstaltungen im Rahmen der Zweckverwirklichung umsetzen zu können.
Der aber sagt: Wenn wir als Kulturverein diese Veranstaltungstechnik nicht brauchen, dann vermieten wir sie auch als wirtschaftliche Tätigkeit an andere, an externe Dienstleister. Also, um euch deutlich zu machen: Es geht hier um Vermögensgegenstände, die sowohl zur Zweckverwirklichung als auch für eine wirtschaftliche Tätigkeit genutzt werden.Als drittes Beispiel, um zu zeigen, wie mit Verlusten umgegangen werden kann und wann sie im Einzelfall nicht gemeinnützigkeitsgefährdet sind:
Das, was in der Wahrnehmung die meiste Aufmerksamkeit erlangt hat, das war wohl diese Regelung zur Ex-ante-Betrachtung. Was steckt dahinter? Wenn ihr hier wirtschaftlich tätig seid als Verein, dann begebt ihr euch auf unternehmerischen Boden. Ihr müsst eine unternehmerische Entscheidung treffen: Wollen wir Dinge verkaufen? Wollen wir ein Galadinner durchführen? Wollen wir ein Bistro eröffnen? Wollen wir Bandenwerbung schalten? Ob eine unternehmerische Entscheidung gut ist und ob sie wirklich Gewinne erzielt, das wisst ihr zu dem Zeitpunkt, in dem ihr die Entscheidung trefft, nicht.
Deshalb stellt sich die Frage: Wenn wir auf einer guten Grundlage eine unternehmerische Aktivität beschlossen haben, sich später aber herausstellt, dass diese Entscheidung doch nicht gut war, können wir dann mit einem entsprechenden Verlust nicht in anderer Weise umgehen als mit sonstigen Verlusten im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb?
Und das ist jetzt eine Ergänzung, die wirklich neu ist im Rahmen des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung. Der sagt nämlich: Wenn ihr euch für eine wirtschaftliche Aktivität entscheidet, wenn ihr für diese Entscheidung eine hinreichende Grundlage habt und abgewogen habt, ob das eine gute und sinnvolle Entscheidung ist, und diese Entscheidung, die ihr getroffen habt, vertretbar war, dann ist es unschädlich, wenn ihr Verluste im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit Mitteln aus dem ideellen Bereich ausgleicht. Allerdings – das wird gleich auch noch einmal auf einer weiteren Folie stehen, und das ist der Pferdefuß – muss der Verlustausgleich, also der verwendete Betrag, auch wieder in den ideellen Bereich zurückgeführt werden. Das heißt: Ihr dürft Mittel aus dem ideellen Bereich nun doch nutzen, um ein Defizit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu decken. Allerdings ist das nur eine vorübergehende Nutzung.
Es muss gewährleistet sein, dass die Mittel für den gemeinnützigen Bereich dann auch wieder zur Verfügung stehen. Was heißt das? Wenn ihr wirtschaftlich tätig sein wollt, braucht ihr eine hinreichende Grundlage dafür, ob diese wirtschaftliche Aktivität auch funktionieren wird. Ihr braucht eine Wirtschaftlichkeitsberechnung, Vergleichsdaten, konkrete Kostenangebote und eine Umsatzprognose. Wird dieses Vorhaben, das wir hier schultern, erfolgreich werden? Ihr dürft nicht einfach sagen: „Ach, unser Galadinner, das wird schon funktionieren.“ Wenn ihr diese Grundlage habt und zu dem Ergebnis kommt, dass dieses wirtschaftliche Vorhaben tragfähig ist, dann dürft ihr das umsetzen. Und wenn im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ein Verlust entsteht, dürft ihr auch gemeinnützige, steuerbegünstigte Mittel nutzen, um dieses Defizit zu decken. Allerdings – das ist wichtig – muss gewährleistet sein, dass die Mittel, die ihr nutzt, um das Defizit zu decken, wieder in den gemeinnützigen Bereich zurückgeführt werden. Der Anwendungserlass listet das im Einzelnen auf.
Vielleicht wird es hier am dritten Punkt am deutlichsten: Ihr dürft unter euren Vereinsmitgliedern auch sagen: „Wir müssen eine Umlage erheben, um das Defizit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu decken.“Allerdings sagt dann der Anwendungserlass: Achtung, das, was ihr dort einwerbt, was ihr auf eure Mitglieder umlegt, das sind keine steuerbegünstigten Spenden. Denn es bleibt dabei: Es geht um ein Defizit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Oder noch einmal zusammengefasst:Ja, ihr dürft Mittel aus dem gemeinnützigen Bereich nutzen, um das Defizit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu decken. Aber dieser Verlustausgleich ist kein Geschenk. Ihr müsst dafür sorgen, dass ihr diesen Verlust, dass ihr die Mittel auch wieder dem gemeinnützigen Zweck, dem ideellen Bereich, zuführt – und zwar in einem Zeitraum von grundsätzlich 24 Monaten. Das ist eine der zentralen Änderungen beziehungsweise Ergänzungen, die sich hier im Anwendungserlass zur Abgabenordnung ergeben haben.
Was solltet ihr mitnehmen?
Punkt 1: Ihr solltet mitnehmen, dass auf der Ebene der gemeinnützigen Organisation vier Sphären voneinander zu unterscheiden sind: ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, Zweckbetrieb, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.Diese Sphären sind deutlich voneinander zu trennen, sowohl was die Einnahmen betrifft, die ihr erzielt, als auch was die Ausgaben betrifft. Und das bedeutet: Wenn ihr euch dafür entscheidet, einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu eröffnen, braucht ihr eine genaue Grundlage dafür, ob dieser Geschäftsbetrieb wohl erfolgreich sein wird. Wovon dürfen wir ausgehen? Welche Kosten verursacht er? Mit welchen Einnahmen rechnen wir?
Sollte am Ende ein Defizit verbleiben, müsst ihr euch klarmachen: Die Sphärentrennung sagt grundsätzlich, dass ihr nicht einfach Mittel über die Sphärengrenzen hinweg nutzen dürft, um ein Defizit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu kompensieren. Im Einzelfall eröffnet der Anwendungserlass Möglichkeiten, wann ein Verlust unschädlich ist oder wann ihr eben doch – das war der letzte Punkt – Mittel aus dem ideellen Bereich verwenden dürft, um das Defizit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu kompensieren. Aber es bleibt dabei: Es ist ein Defizit im steuerpflichtigen Bereich. Und das heißt: Selbst wenn ihr das Defizit mit Mitteln des ideellen Bereichs deckt, muss gewährleistet sein, dass die Mittel auch wieder in den ideellen Bereich zurückfließen und dort wieder für den gemeinnützigen Zweck zur Verfügung stehen. Das war der erste ganz große Block. Ich habe im Hintergrund auch gesehen, dass es dazu schon einige Anmerkungen im Chat gab. Dazu äußere ich mich gerne. Ich gebe euch vorher noch zwei Aspekte aus dem Anwendungserlass mit. Das ist wesentlich weniger. Im Anwendungserlass stehen noch mehr Dinge drin. Ich spreche nicht alle an, aber zwei wollte ich euch noch mitgeben.
Diese Dinge, die dort im Anwendungserlass aufgeführt werden, sind noch einmal Konkretisierungen und Bestätigungen, also Punkte, zu denen sich auch der Anwendungserlass äußert, und jetzt auch noch einmal das Schreiben des Bundesfinanzministeriums. Das betrifft den Grundsatz der Ausschließlichkeit. Ich finde, die Begriffe sind immer sehr hilfreich. Wenn das Gemeinnützigkeitsrecht davon spricht, dass gemeinnützige Organisationen ausschließlich tätig sein dürfen, dann meint das: Sie dürfen ausschließlich ihre gemeinnützigen Zwecke verfolgen. Damit stellt sich aber auch der Zusammenhang zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb her. Denn wenn ihr wirtschaftlich tätig seid, wenn ihr ein Galadinner betreibt, wenn ihr ein kommerzielles Bistro betreibt, dann ist das nicht eure Zweckverwirklichung – Bildung, Erziehung, Kunst und Kultur, Sport, wie auch immer. Und das heißt: Wirtschaftliche Geschäftstätigkeiten reiben sich letztlich mit diesem Grundsatz der Ausschließlichkeit.
Es ist anerkannt, dass ihr wirtschaftlich tätig sein dürft. Aber die Rechtsprechung sagt: Eure wirtschaftlichen Aktivitäten müssen einen dienenden Charakter haben, einen dienenden Charakter, um die gemeinnützigen Zwecke zu erfüllen. Dieser Begriff des dienenden Charakters ist auslegungsbedürftig. Das eröffnet euch auch die Möglichkeit zu argumentieren. Der Anwendungserlass stellt jetzt noch einmal klar, dass die Vermögensverwaltung und der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nicht zu einem Selbstzweck der gemeinnützigen Organisation werden dürfen und nicht zu einem Zweck, der neben die Verfolgung der steuerbegünstigten Zwecke tritt. Wertende Betrachtung: Stellt euch zum Beispiel vor, wir müssen im Einzelfall angucken, dass ein Sportverein auch ein kommerzielles, ein steuerpflichtiges Fitnessstudio betreibt. Dieses Fitnessstudio ist so attraktiv, dass der Umfang, der Rahmen dieses Fitnessstudios immer größer wird und letztlich die gemeinnützigen Aktivitäten dahinter verschwinden. Der Sportverein ist in der Öffentlichkeit eigentlich nur noch für sein kommerziell betriebenes Fitnessstudio sichtbar. Dann könnten wir je nach Argumentation und Gestaltung im Einzelfall vielleicht sagen, dass hier der Betrieb der kommerziellen Einrichtung Fitnessstudio zu einem Selbstzweck geworden ist.
Und hier äußert sich der Anwendungserlass jetzt auch noch einmal zum Thema Defizite. Das passt ganz gut zu dem ersten großen Teil, nämlich zu sagen: Wenn ich von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben verlange, dass sie einen dienenden Charakter für die Erfüllung gemeinnütziger Zwecke haben, dann setzt das eigentlich schon voraus, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb auch erfolgreich sein muss, dass durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb tatsächlich zusätzliche Mittel für die Verfolgung der gemeinnützigen Zwecke eingeworben werden. Deshalb wird auf der Ebene des Anwendungserlasses noch einmal klargestellt: Sollte sich herausstellen, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dauerhaft Verluste bringt, dann ist er entweder einzustellen oder ich muss mir ein anderes betriebliches Konzept überlegen. Auch hier wird noch einmal dargestellt, dass der dienende Charakter dieses wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zum Ausdruck gebracht wird. Und das eröffnet für euch Argumentationsmöglichkeiten, um zu sagen: Warum brauchen wir diese wirtschaftliche Aktivität? Inwiefern ist sie für uns eine Hilfe, um uns wirklich den gemeinnützigen Zwecken widmen zu können?
Grundsatz der Ausschließlichkeit: Regelungen, die wir im Anwendungserlass zur Abgabenordnung und hier im Schreiben des Bundesfinanzministeriums finden. Der letzte Aspekt: Auch da geht es um eine Klärung, die das Schreiben des Bundesfinanzministeriums zur Begriffsbestimmung des Zweckbetriebs herbeiführt. Beim Zweckbetrieb haben wir es mit der Situation zu tun, dass wir schon in dem Begriff eine Zweiteilung haben: eine Tätigkeit, die die gemeinnützige Organisation entfaltet, die sowohl der Umsetzung des gemeinnützigen Zwecks dient als auch eine wirtschaftliche Aktivität darstellt. Ich finde, sehr plastisch wird das immer bei dem Thema Kindergärten. Wir haben einen Verein, dessen Zweck die Betreuung von Kindern und Jugendlichen ist. Und wie macht er das? Dadurch, dass er Kinder betreut. Der Kindergarten dient der Zweckverwirklichung, der Kümmerung um Kinder und Jugendliche. Allerdings werden die Kinder nicht unentgeltlich betreut, sondern ich verlange dafür eine Betreuungsgebühr.
Ja, das kostet etwas. Wir haben einen Leistungsaustausch: Betreuung gegen Geld. Das heißt, wir haben es auch mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu tun. Der Zweckbetrieb hat also eine Schnittmenge sowohl zur Zweckverwirklichung einerseits als auch zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit andererseits. Auch hier setzt sich das Gesetz mit der Frage auseinander: Wie ist das eigentlich, wenn wir es mit einer gemeinnützigen Organisation zu tun haben, die wirtschaftlich tätig ist? Tritt die nicht in Wettbewerb zu Einrichtungen, die das auch, aber nicht gemeinnützig anbieten, sondern als kommerzielle Einrichtung? Der Paragraf 65 der Abgabenordnung listet Voraussetzungen auf, die erfüllt sein müssen, damit wir eine wirtschaftliche Tätigkeit als Zweckbetrieb einordnen können. Und da heißt es im dritten Punkt:„Zweckbetriebe sind nur dann gegeben, wenn sie nicht in größerem Umfang zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art in Wettbewerb treten, als es bei der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke unvermeidbar ist.“
Also müssen wir fragen: Kann die Tätigkeit, die ihr im Rahmen eurer Organisation anbietet, nicht auch kommerziell, wirtschaftlich, ohne die Vorteile des Gemeinnützigkeitsrechts angeboten werden? Das Problem ist, dass wir uns eigentlich bei allen Tätigkeiten, die ihr wirtschaftlich anbietet, immer vorstellen könnten, dass sie auch durch ein Wirtschaftsunternehmen angeboten werden. In der Praxis wurde verlangt zu sagen: Es kommt gar nicht darauf an, ob es tatsächlich einen Wettbewerb gibt. Maßgeblich ist, ob es einen Wettbewerb geben könnte, ob es hier jemanden gibt, der diese Aktivität anbieten könnte. Es geht also auch um den potenziellen Wettbewerb. Nun hat der Anwendungserlass auch eine Konkretisierung vorgenommen und sagt: Es kann nicht jeder potenzielle Wettbewerb sein. Wir müssen schon gucken: Wie ist das lokal, wie ist das regional, wie ist der Kundenkreis, wie sind die Güter und Leistungen?
Stellt euch vor, ihr seid eine Behinderteneinrichtung und bietet Fahrdienste für Menschen mit Behinderung an. Und zwar bietet ihr das irgendwo auf dem Land an. Natürlich ist denkbar, dass Transporte auch durch Taxiunternehmen vorgenommen werden. Natürlich ist denkbar, dass der Transport von Menschen mit Behinderung auch kommerziell angeboten wird. Aber ihr lebt möglicherweise so auf dem Land, dass es faktisch niemanden gibt, der das kommerziell anbietet oder der das kommerziell anbieten würde. Es gibt gar keinen Wettbewerb. Insofern sprechen die lokalen und regionalen Umstände dafür zu sagen, dass eine solche Tätigkeit, die nicht in Wettbewerb tritt, dann auch einem Zweckbetrieb zugeordnet werden kann. Oder ein zweites Beispiel, bei dem wir nun auch stärker die Möglichkeit haben zu argumentieren:
Ihr betreibt eine Werkstatt für Menschen mit Behinderung, und diese stellt einfache Regale, Vogelhäuser und grundlegende Dinge her.Und wo bietet sie das an? Sie bietet das entweder in einem eigenen Ladenlokal oder auf einem Weihnachtsmarkt an, der im Rahmen der Einrichtung durchgeführt wird. Auch da kann ich mithilfe des Anwendungserlasses jetzt stärker argumentieren und sagen: Der Kundenkreis, der hier durch diese Werkstatt erreicht wird, ist doch ein anderer als derjenige, den kommerzielle Einrichtungen erreichen. Und auch die Angebote, die hier durch die Werkstätte für Menschen mit Behinderung gemacht werden, sind doch in dieser Weise besonders und treten so nicht in Konkurrenz zu den maschinell hergestellten Vogelhäusern von Unternehmen. Also noch einmal: Das, was der Anwendungserlass hier als weitere Berücksichtigungspunkte mit auf den Weg gibt, kann euch im Einzelfall helfen zu argumentieren, dass es keinen Wettbewerb zu kommerziellen Einrichtungen gibt. Es kann euch helfen darzustellen, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die ihr entfaltet, doch als Zweckbetrieb anzusehen ist. Das sind Beispiele und Abgrenzungskriterien, die der Anwendungserlass noch aufführt.
